营改增后房地产开发企业土地增值税税收筹划

注：本文系营改增开始不久后所写，测算时，房地产增值税税率采用的是11%，财务费用未单独扣除；本文仅供参考。

一、相关法规

1、中华人民共和国土地增值税暂行条例

第二条转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税

第六条计算增值额的扣除项目：

（一）取得土地使用权所支付的金额；

（二）开发土地的成本、费用；

（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；

（四）与转让房地产有关的税金；

（五）财政部规定的其他扣除项目。

2、中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则

第二条条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

第七条条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

（二）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房增开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房增开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。

前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。

建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。

基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。

公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。

开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

（三）开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。

凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

（四）旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

（五）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税(房地产企业不得扣除）。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

（六）根据条例第六条（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。

第十一条条例第八条（一）项所称的普通标准住宅，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条（一）、（二）、（三）、（五）、（六）项扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。

3、《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔〕43号）

“三、土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”

4、《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告年第70号）

　四、关于营改增前后土地增值税清算的计算问题

　房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，按以下方法确定相关金额：

（一）土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入

（二）与转让房地产有关的税金=营改增前实际缴纳的营业税、城建税、教育费附加+营改增后允许扣除的城建税、教育费附加

二、基本假定

1、假定项目符合条例普通住宅要求；

2、取得土地使用权所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本（以下简称房产开发成本），基本确定；

3、房地产开发费用按照第2项的10%比例扣除（即财务费用不单独计算）；

4、房地产开发的纳税人按照第2项的加计20%的扣除；

5、销售价格为不增值税含税价格；

6、假定增值税按照不含税销售收入减除土地及开发建设费用后的金额的11%缴纳，相关附加按照城建税7%、教育费附加3%、地方教育费附加2%的比率缴纳；印花税按照不含税销售收入的5比率缴纳(房地产企业不得扣除)。

三、筹划举例

1、房地产企业纯普通住宅筹划

假定建设普通住宅，取得土地使用权所支付的金额和开发土地和新建房及配套设施（以下简称房增开发）的成本为,,元，建设可售面积为20,㎡，测算在不同销售平均价格下该项目收益（收入-土地成本-开发成本-税金及附加，不含其它管理费用等已发生的开发销售、财务、管理费用），在新项目情况下缴纳的增值税不得扣除。

（1）在增值率≤20%时的销售均价测算

假设平均不含税售价（下同）为P0，可售面积为S，土地及开发成本为A，增值税税率为T1，附加综合率T2（7%+3%+2%），则不交土地增值税的最大销售均价P0为：

P0×S=（1+0.2）×﹝(1+0.1+0.2)A+(P0×S-A)×T1×T2﹞

整理后P0=（1.2×1.3A-1.2×A×T1×T2）/(S-1.2×S×T1×T2)

本例P0=（1.2×1.3×,,-1.2×,,×0.11×0.12）/(20,-1.2×20,×0.11×0.12)=15,.13

（2）在20%＜增值率≤50%时，销售均价平衡点P1测算

在P0=15,.13

项目收益（收入-土地成本-开发成本-税金及附加）=,,.68

P1×S-A-(P1×S-A)×T1×T2-﹝P1×S-1.3A-(P1×S-A)×T1×T2﹞×0.3=,,.68

整理得

P1×（0.7S-0.7S×T1×T2-）-0.61A+0.7A×T1×T2=,,.68

P1=（,,.68+0.61A-0.7A×T1×T2）/（0.7S-0.7S×T1×T2）

P1=.84

（3）在50%＜增值率≤%或增值在%以上时，是否存在销售均价平衡点P3？

因土地增值税采用的超率累进税率，其实质是根据增值情况缴纳税款，在不存在免征的情况下，增值越高，其收益越大，不存在销售价格平衡点。

（4）不同售价或成本情况下，项目收益比较表：

注:除销售价格(不含税）单位为元外，其他涉及金额的单位均为万元。

（5）小结：

a、普通住宅土地增值税有巨大的税收筹划空间；

b、在项目成本固定的情况下，税收筹划需要在不缴纳土地增值税的销售均价P0与缴纳土地增值税的销售均价平衡点P1两点进行决策，销售的均价可以等于P0或大于P1，但不能在P0和P1之间；在P0和P1之间将减少项目收益；

c、当销售均价大于P1时，项目收益将随着销售均价的提升而增加。

d、企业可以同时通过调整项目成本和销售价格，合理利用免征政策进行税收筹划，提升项目收益。

e、没有增值率不代表项目没有盈利，因为对房地产企业来说，在计算土地增值税时，有土地成本和开发成本之和的30%的加计扣除（在不考虑财务费用的情况下）；当项目财务费用低于土地成本和开发成本（不含财务费用）之和的5%时，可考虑将其直接计入财务费用。

2、非普通及其他项目税收筹划

（1）因非普通及其他项目在无增值额时不纳税，有增值额时，不免税，故在进行筹划时只能考虑有增值额时增加所得与无增值额时销售进度加快降低的管理费用、销售费用、财务费用之间进行决策筹划;在销售均价低于免税平均售价临界点时，应尽可能接近P0。

（2）假设无增值额时平均售价临界点为P0，可售面积为S，土地及开发成本为A，增值税税率为T1，附加综合率T2（7%+3%+2%），则不交土地增值税的最大销售均价P0为：

P0×S=(1+0.1+0.2)A+(P0×S-A)×T1×T2

按上例数据

P0=(1+0.1+0.2-T1×T2)A/(S-S×T1×T2)

=(1.3-0.11*0.12)*/（00-00*0.11*0.12）

=13,.13

3、普通住宅和非普通住宅及其他项目混合销售筹划

（1）当项目有普通住宅和非普通住宅及其他项目混合销售，应注意事项：

a、应根据项目的分期和不同项目的销售收入分别计算列示；

b、不同项目的成本应尽可能分清，分别核算；特别要对非普通住宅项目（如商业用房）成本核算清楚；

c、成本的划分应合理、清晰，有相应的划分标准及合同依据；如可以对非普通住宅项目的成本在合同中单独约定，要注意建设过程中变更时，划分好不同项目成本金额。

（2）普通住宅和非普通住宅及其他项目混合销售筹划举例

假定项目取得土地使用权所支付的金额和开发土地和新建房及配套设施（以下简称房增开发）的总成本为,,元，建设普通住宅可售面积为15,㎡，商业房面积50,00㎡测算在不同成本核算方式下该项目收益（收入-土地成本-开发成本-税金及附加，不含其它管理费用等已发生的开发销售、财务、管理费用），在新项目情况下缴纳的增值税不得扣除。

a、假定项目成本未能详细区分，则普通住房成本和商业房成本按照面积平均分配，住宅销售均价15元，商业房销售均价20元；住宅成本,,元，商业房成本50,,元。

根据上述条件，普通住宅增值率小于等于20%不缴纳土地增值税，

其收益=P×S-A-(P×S-A)×T1×T2=15*15--（15*15-）*0.11*0.12=74,,

商业房缴纳土地增值税，其增值率67.19%，其应缴纳的土地增值税为：

﹝P2×S-1.3A-(P2×S-A)×T1×T2﹞0.4-﹝1.3A+(P2×S-A)×T1×T2﹞×0.05

=﹝20*5-1.3*5-(20*5-1.3*5)*0.11*0.12﹞*0.4-﹝1.3*5+(20*5-1.3*5)*0.11*0.12﹞*0.05=14,,

商业用房收益=P2×S-A-(P2×S-A)×T1×T2-14,,

=20*5-50-(20*5-50)*0.11*0.12-14,,

=44,,

总收益=74,,+44,,=,,

b、假定项目成本能详细区分，则普通住房成本和商业房成本按各自建设成本计算，住宅销售均价15元，商业房销售均价20元；住宅成本,,元，商业房成本56,,元。

经计算普通住宅不缴纳土地增值税，其收益为79,,

商业房按照30%缴纳增值税，其收益为42,,

总收益=79,,+42,,=,,

c、两者相差=,,-,,=3,,

四、筹划总结：

1、土地增值税筹划在单一普通住宅项目条件下，要注意合理利用免征规定，合理调整售价和相关成本，获得最佳收益；当销售均价超过平衡点时，价格越高越好；当销售均价在平衡点和免税点之间时，应选取免税点价格。

2、在混合项目情况下，要正确区分和计量普通住宅、非普通住宅、商铺、写字楼等项目成本，增大应税项目的可扣除金额，降低土地增值税的综合税负，获取最大收益；必要时可以设定不同的成本分配方案（需要有较合理的分摊依据），对不同对象的成本进行合理调节，并考虑对销售价格进行调整，确保公司收益最大化。

3、要注意不同项目资料收集、整理，成本分配方法要符合税务方面要求；

4、扣除项目筹划，尽量不要在税率临界点，要留有余量。

5、房地产企业普通住宅免税销售价格平衡点计算的基本公式

在增值税率11%，税金及附加率之和为12%，开发成本固定的情况下：

价格为P1时其增值率超过20%时的收益为0.76P1S-0.76A；

价格为P0时，其增值率不超过20%时的收益为0.P0S-0.A；

则0.76P1S-0.76A=0.P0S-0.A

P1=(0.P0S-0.A)/0.76S

6、房地产企业非普通住宅免税临界点销售价格计算公式：

在增值税率11%，税金及附加率之和为12%，开发成本固定的情况下

P0=(1+0.1+0.2-T1×T2)A/(S-S×T1×T2)

=1.A/0.S

五、目前营改增后，多项目运作时项目的税金及附加准确确定的难题

在营改增后，根据应交增值税销项税额减进项税额的缴纳方法，因房地产开发企业在非房地产开发项目存在增值税进项税额，如购进办公用品、固定资产、特别是外购不动产的情况下，这些非房地产开发购进项目的进项税额抵减了销项税额，进而影响到开发项目实际应承担的应交增值税及其附加税费的计算。另外，在公司多个项目同时或交叉进行时，这些附加税费如何划分到项目，目前税法没有明确规定；固定资产、特别是外购不动产这些长期资产的大额进项税额如何在不同清算项目间分配也无具体、可行的操作方法。

根据项目销项税额减进项税额后的项目应交增值税的金额计算是否可行？在多项目同时进行，并存在非项目增值税进项税额时，怎样在不同清算项目间合理划分这些进项税额及企业缴纳的附加税费？在需要附加税费扣除凭证时，如何提供？相应的法律法规是否需要修改或出台专门的规定？

现就土地增税清算时，几种可能的附加税费扣除方法，作简要分析：

（一）按照项目清算期间实际缴纳的附加税费扣除，可以解决扣除凭证问题，也最简单，但存在下列问题：

1、单一项目运作时，根据应交增值税销项税额减进项税额的计算方法，当存在购进固定资产、特别是外购不动产这些长期资产的巨额进项税额的情况下，将减少清算项目实际应承担的应交增值税及其附加税费，同时减少了清算项目的扣除金额，造成清算项目多缴纳土地增值税；这同现实情况相违背。

2、当多个项目清算项目同时或交叉进行，但清算时间不同，房地产开发企业缴纳的税费附加如何在不同清算项目间进行合理划分没有规定；特别是存在购进上述长期资产时巨额的进项税额情况下，这些巨额的进项税额如果抵减了前一清算项目的应交增值税及其附加税费，将大大降低前一清算项目实际应承担的税费附加，同样造成清算项目多缴纳土地增值税。如何在不同清算项目分配这些进项税额？是按照不同清算项目的预计销售金额还是预计成本金额？按照预计的销售或成本金额分配，将面临与实际金额的差异调整问题，已清算过的项目如何调整？

（二）根据实际缴纳的附加税费与清算项目所属的销项税额减进项税额计算的应交增值税的金额计算的附加税费比较后，按照金额孰小确定，也可以解决税费附加扣除凭证的问题，但存在下列问题：

1、需要企业建立项目增值税销项和进项的台账，企业土地增值税清算时准备的资料量大大增加。

2、需要重新制定新的土地增值税申报表（税费附加项目）。

3、当多项目运作，实际缴纳的附加税费大于根据项目销项税额减进项税额后的项目应交增值税的金额计算的附加税费，并且附加税费缴纳凭证需要分割时，分割后未扣除的金额是否需要税务部分出具证明？税务部门怎样出具证明?这些没有明确规定。

4、在实际缴纳的附加税费小于根据项目销项税额减进项税额后的项目应交增值税的金额计算的附加税费，根据实际实际缴纳的附加税费扣除，将减少项目扣除金额，企业多交土地增值税。

5、在清算下一个项目时，需要提供上一个项目扣除附加税费的证明材料，增加土地增税的清算核查工作量和难度。

6、在第一项分析里面存在的问题，同样存在。

（三）当单项目运营时，根据项目销项税额减进项税额后的项目实际应交增值税的金额计算的附加税费的结果去确定，是相对较合理而简单的方法，但存在下列问题：

1、需要企业建立项目增值税销项和进项的台账，企业土地增值税清算时准备的资料量大大增加；

2、需要重新制定新的土地增值税申报表（税费附加项目）；

3、当实际缴纳的附加税费小于根据项目销项税额减进项税额后的项目应交增值税的金额计算的附加税费时，无法解决扣除凭证问题。

4、当实际缴纳的附加税费大于根据项目销项税额减进项税额后的项目应交增值税的金额计算的附加税费时，能否按实际扣除？

（四）多项目同时运营，分项目建立建立项目所属的增值税销项和进项税额台账，然后按照上述第三项的方法计算扣除，存在下列问题：

1、上述第三项存在的问题同样存在；

2、清算更加复杂。

结论及建议：

根据上述分析，第三、四项的方法能合理确定房地产开发企业清算项目最终应负担的附加税费，计算也相对简单明晰，并更加符合现实情况，仅需要解决附加税费的扣除凭证问题；对于扣除凭证问题的解决方法，建议税务部门出台相关文件进行规范。

如果当项目应清算时，没有相关文件对清算项目应扣除的附加税费进行规范，房地产开发企业将无法合理确定可扣除与转让房地产有关的税金；在房地产开发企业自身对土地增值税清算不积极的情况下，更加影响土地增值税清算进程。

（五）项目清算后，尾盘销售的附加税费怎么扣除？难度更大，请大家思考？

（六）注意：土地费用抵减的税款，相应冲减土地成本。

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